经国务院批准，我国自2016年5月1日开始在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业及生活服务业等全部营业税纳税人纳入“营改增”的试点范围。“营改增”仅是增值税改革中的一部分，目前，在积极贯彻落实四大行业“营改增”相关政策的同时，还需要前瞻性地设计后“营改增”时期的增值税改革思路，为未来增值税立法作准备。对比国际增值税的主要发展趋势，结合我国当前“营改增”的相关政策，有以下几点值得探讨：
一、关于简并税率的问题根据现有的增值税暂行条例以及“营改增”的相关规定，我国目前的增值税税率包括17%，13%，11%，6%四个档次，同时还兼具3%，5%两档征收率。对比国际实践，通常世界各国会设置标准税率及低税率两档，低税率的设置也会尽量减少过多的档次，例如，21个欧盟成员国的增值税标准税率的平均值为21.7%，并且必须遵守关于增值税税率的共同条例（增值税指令2006/112/欧共体）。该条例规定，欧盟各成员国销售货物及提供服务的增值税标准税率应不低于15%，各成员国可以有两档低税率，但是其不得低于5%，并且适用范围仅限于清单所列的货物、服务和特定劳动密集型服务，各成员国业也不得制定超过标准税率的高税率。
低税率的设置不应该成为行业影响力的直接结果。根据国际实践，通常世界各国设置低税率主要出于公平或社会的目标，例如对基本生活必需品、健康、教育等规定为低税率。我国目前设置低税率的税目主要集中在生活服务业、现代服务业、金融服务等，政策目标并不十分明确。同时，为了顺利过渡，我国还对建筑、房地产等行业规定了较低的简易征收率。过多税率的设置，最直接反映出来的税务风险在于混合销售，例如建筑业的EPC合同，既包含有适用17%税率的工程物资或工程设备，又包括适用11%税率的建筑服务以及适用6%税率的设计服务。根据财税[2016]36号文的相关规定，同一事项涉及多档税率需要按混合销售来进行税务处理，由于建筑企业的总承包方为11%的税率，因此同一事项中相关的货物及设计劳务均需要按照11%的税率进行征收。这样的处理方式往往会带来合同中甲乙双方的争议，同时还会涉及分拆合同的法律风险。同时，税率差异在购进法的增值税制度下有可能造成进项大于销项的倒挂现象，由于长期存在留抵额，同样会造成占用企业资金成本的负担。 因此，无论从国际还是国内的实践来看，均需要争取在未来我国增值税立法中简并税率。
二、关于免税制度为了政策的顺利过渡，此次“营改增”试点改革中，尽量将营业税中的相关税收优惠政策平移至增值税的相关制度中，例如，在财税[2016]36号文的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中规定了大量的增值税免税规定。但是，增值税的免税本质上是进项不可抵扣，也就是仅销项免税，其进项无法抵扣而直接进入成本。
除了低税率，各国也广泛使用免税条款。但是，从增值税的基本原理去看，免税政策仅是购买方可以用一个更低的成本购进货物，因为其购买的价格是一个不含税价，并不含有任何的进项税金。但是，对于供应商来说，并不一定会带来收益。在某些税收管辖区，免税被称作为“进项征税”，即供应商并没有完全免征增值税而是有一部分“隐藏的增值税”包含在免税供应商的价格中。因此免税与不交税具有本质的差异。尽管免税条款有悖于增值税的基本概念，然而几乎所有OECD成员国（除新西兰和土耳其外）都应用了免税条款，免税的项目主要涉及文化、法律援助、客运、公墓、废弃物和可回收材料、供水、贵金属和农业等等。OECD建议应尽量缩小增值税的免税范围，使其仅限于基本健康、教育及金融服务（OECD，2013）。请输入正文 免税在应用于B2B环境下会导致重复征税。免税供应商通常将不可抵扣的进项税额转嫁到供应价格上，而服务的购买方后续也无法将这部分“隐藏的税”进行进项抵扣。如果服务购买方的销项不是免税的，这部分隐藏的增值税大概就成为供应商价格的一部分而计入增值税销项。这种重复征税的规模取决于免税发生在供应链的哪个环节。如果实行免税后产品立即进入最终销售，那么就不存在重复征税而仅仅是一个简单的税收损失，因为最后环节的增值税不征税。如果免税发生在某些中间环节，重复征税会导致税收的增加。增值税真正的免税应该是零税率，当然，在此的零税率并非税率为零，而是指供应商的销项税额免税，而进项税额给予退税。在我国的传统增值税中，为了避免国际重复征税，所以在出口货物时采用了零税率，即根据消费地原则，货物出口时在母国以不含税的价格出口，在东道国按当地的税率征收。随着营改增，有更多的服务项目进入增值税的范畴，因此，我国在增值税制度的设计上，增加了对外提供劳务的零税率。例如，在财税[2016]36号文中，附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》主要阐述的便是跨境应税行为如何适应零税率的问题。但是，未来有两点需要完善的，一是附件4中适应零税率的跨境应税行为并没有涵盖营改增后所有的应税服务，二是目前对于应税服务的零税率规定只适用于跨境应税行为。因此，从某种意义上说，附件3中的大量过渡性免税条款还需要作进一步的梳理及调整，使之转换为零税率，以实现真正的免税。
三、关于差额计税 目前，由于我国的交易主体多样性，有些是应税主体，有些是非应税主体，因此，难以实现在交易过程中每一个环节均可采用抵扣法来计算增值税。以土地出让金为例，由于政府销售土地的环节属于非应税行为，所以下一环节无法取得增值税发票进行抵扣，而土地出让金及规费大约占房地产企业开发成本的50%以上，因此为了解决这一特殊问题，在财税[2016]36号文中规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。选择差额计税方法的另一个原因是由于上一环节虽然缴纳了增值税，但税法规定不准予抵扣，因此只能采用差额计税法在销项中进行扣除。其中，融资租赁便是一个典型的例子，经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。在此，融资租赁采用差额计税法的主要原因在于财税[2016]36号文规定，贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。 此外，选择差额计税方法的原因是要解决一些过渡性的特殊问题。例如建筑服务中规定，一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。其中，纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证既包括从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票，也包括从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。在此，作以上规定的原因在于一个在建的工程项目，既有可能在5月1号前分包，也有可能在5月1号之后分包，由于前者缴纳营业税，所取得的发票总包无法作进项税额抵扣，并且假设总包选择简易计税法之后也无法抵扣进项，因此，无论分包发票是营业税票还是增值税票均采用差额计税法来解决这一特殊的过渡性问题。 差额计税虽然在营业税中有出现过，但其也是国际增值税中所采用的特殊征税方法。例如，对一些特殊行业，超过80%的OECD成员国（33个成员国中的27个国家）采用按照买卖价差计税而不是卖价征税。差额计税主要适用于博彩业、旅行社、二手市场（包括古董）以及艺术品市场。但是，从完善增值税制度看，增值税计税还是应该尽量实现抵扣链条的完整，运用抵扣法来计算。
四、关于简易计税 简易计税法与一般计税法最大的差异是其没有进项税额抵扣，而仅是运用征收率来计算。此次在营改增的相关规定中，对于一些没有进项税额抵扣，或者较少进项税额抵扣的项目采用了简易计税法。例如，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税等等。制度上作这样的安排主要也是考虑到以上这些特殊的情况抵扣项目不足会导致应纳税额过大，因此给予简易计税的方法进行过渡。 对比国际实践，许多国家也通过实行单一税率简易机制来实现小企业（如理发师和农场主）遵从成本的最小化。但是，简易计税要实现抵扣链条的完整，通常要求购买方在购进时，供应商即使采用了简易计税，其开具的增值税专用发票购买方均可以作为进项税额抵扣。在此，有一个问题值得进一步探讨，即降低中小企业的税收遵从成本是采用简易计税法更优，还是采用起征点的方式更优。在许多国家，低于起征点的小型企业不必缴纳税款、承担税负。事实上，绝大多数实行增值税的OECD成员国（33个成员国中的28个国家）允许不能抵扣进行项税额的小企业收入免税。这种“个别”免税的结果等同于将小企业视同非应税企业。增值税管理存在两种类型的起征点：登记注册起征点，即供应商可以免于登记注册及纳税；以及征收起征点，即所有纳税人包括那些收入低于起征点的企业都应登记注册为增值税纳税人，但直到收入超过起征点时才对他们征税。登记注册起征点和征收起征点也适用于特殊行业或某些特殊类型的公司（如非居民供应商）。 因此，从降低遵从成本的角度看，采用注册起征点或征收起征点的方式对中小企业更为有利。目前，我国的税法中制定了征收起征点的相关规定，例如，增值税按期纳税的，起征点为月销售额5000-20000元（含本数），按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。但是，未来还可以探讨注册起征点的适用性问题。
总而言之，后“营改增”时期需要探讨的主要问题在于如何在现有的制度规定基础上，与国际趋同，建立促进中国经济及产业发展的现代增值税制度，实现增值税的立法。作者：北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长 李旭红
