经国务院批准，自2016年5月1日起，全面推开营业税改征增值税试点，建筑业纳入试点范围。在此次改革中，近1000万户纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税，其中涉及大量的建筑企业。
为了有效规范营改增的相关规定，2016年3月，财政部及国家税务总局颁布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文），该文包含有4个附件，其中附件1“营业税改征增值税试点实施办法”主要解释税制要素，而附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”则回应了大量在政策调研期间企业所反映的行业特殊性问题，例如建筑业的甲供材、混合销售、清包工、在建项目等等。根据36号文的相关规定，建筑业在营改增政策落地时需关注以下几个关键性问题：
过渡期间施工企业存在大量在建工程，如何对在建工程的税收政策进行规定关系到众多企业的利益。财税[2016]36号文的附件2中规定，“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”同时，还对建筑工程的老项目进行了界定，“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”根据以上的规定，可以判断，建筑施工企业的老项目拟采用简易计税方法，则必须取得注明合同开工日期在2016年4月30日的《建筑工程施工许可证》或者建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前。但是，纳税人只需符合以上规定的其中一项即可，主要原因在于我国的建筑行业具有一些特殊情况，据笔者调研，个别城市近80%的在建项目迄今未取得《建筑工程施工许可证》。允许这些具有老合同的项目可以选择按照简易计税法是对于他们利益的保护，因为根据住建部旧的造价规则，施工企业通常是基于3%的营业税率进行报价，营改增之后建筑服务的税率为11%，则意味着在建项目假设按照一般计税法，则施工方在报价中只向合同的甲方收取了3%的营业税金成本，却要缴纳11%的增值税，其需要额外支付8%的税金成本，而这部分成本通常很难从甲方获得额外的补偿。所谓的简易计税法，即按照销售额乘以增值税征收率计算增值税额，不得抵扣进项税额。建筑业的征收率为3%，意味着施工企业的在建项目假设选择简易计税方法，则其税率由营业税的3%变更为增值税的3%，由于增值税是价外税，在价税分离之后，企业所负担的实际税率为“3%÷（1+3%）=2.9%”，因此，企业在过渡期间并未因为税制的变化而导致税负上升。
但在具体的执行中，还需注意以下三个问题：一，假设采用了简易计税法，则不得抵扣进项税额。但是，一些施工企业在采购原材料时，是既用于新项目也用于老项目，根据附件1的相关规定，“适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。”因此，为了规避税务风险，建议企业按照新、老项目分别核算的方式，准确归集进项税额。据笔者调研，有的大型施工企业由于项目众多，因此，为了规范管理，其将企业的税务管理人员，按照新、老两类项目进行工作分配，以确保过渡期间准确核算。
二，虽然按照简易计税方法后，增值税的税率并没有超过施工企业原有的营业税率，但是，一个在建项目选择在5月1日前或后验工计税或竣工结算，其主管税务机关及税种上是有差异的，试点改革前缴纳营业税给地税局，试点改革之后缴纳增值税给国税局。从施工方的角度看，在试点前结算需要考虑到企业是否具有足够现金流以及甲方业主是否需要增值税抵扣的问题，而试点后结算则需要考虑到项目的总价与已结算并缴纳营业税的工程款之间的关系，原则上一个项目不能重复缴税，对于已缴纳过营业税但尚未开具发票的遗留问题应尽快解决。假设施工企业与地方税务局之间存在营业税的历史旧欠问题，附件2中明确规定“试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。”这意味着增值税款与营业税款之间不存在交叉的问题，原则上营业税的相关问题施工企业仍需与地税局进行沟通及协调。
此外，许多施工企业向笔者反映，对于在建项目的总包方是否能够差额计税十分担忧，假设不能则会造成重复征税。其实，在附件2中已有明确规定，“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。”，这意味着施工企业的在建项目一旦符合认定为老项目的条件，则即使采用简易计税法，作为施工的总包是允许就总包与分包之间的差额进行计税的。此外，关于纳税地点的问题，附件2中也作了明确的规定，“一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报”。由于我国施工企业的垮地区经营十分普遍，因此，在此总分包之间在建筑服务发生地预缴，各自回机构所在地主管税机构进行纳税申报，能够更好地衔接征收管理的相关问题。
二、关于甲供材及清包工的问题
从税收的角度看，甲供材及清包工其本质上是同一类型的问题，附件2中规定，“一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。”，“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”这意味着无论是甲供材还是清包工，均可以忽略甲方购买材料导致乙方施工方无法抵扣的问题，乙方仅就自身所收取的劳务费用等按简易计税法，征收3%的增值税。政策上之所以作这样的安排，主要原因在于目前甲方业主控制材料的情况非常普遍，其主要动机在由于建筑业适用的税率为11%，主材适用的税率为17%，因此甲方认为进项税额最大化可以降低其增值税应纳税额，所以选择甲供材的方式。其实，这是一个认识上的误区，因为按照增值税的基本原理，销售货物或提供劳务的税额通常是由购买方来负担的，因此从某种意义上来说，购买方支付了17%的税额则抵扣17%，支付了11%的税额则抵扣11%，支付得越多，抵扣便越多。但是，要在短时期内消除以上的误区有一定的难度，此外，不排除购买方在价税合计的总额不变的前提下选择更高税率的项目可以获得更多的进项税额抵扣。因此，在政策上规定甲工材及清包工可以选择简易计税的方法，解决了由于去材料之后，纯劳务没有过多材料等进项税额抵扣的问题。
清包工的计税营业额，除人工费、管理费或者其他费用的建筑服务之外，还可包含采购辅助材料的价款。甲供材的计税营业额，包含除了工程发包方自行采购的全部或部分设备、材料、动力以外的施工合同价款。执行中主要的难点在于如何界定主材及辅材，为了便于征收管理，通常只有由乙方自行购买的材料才可计入乙方的计税营业额，但其选择了简易计税方法后，则购进材料的进项不允许作进项税额抵扣。当然，假设施工方为了获得价格的优惠，从小规模纳税人处购买辅材，则其选择简易计税方法是更优的选择。由于增值税是价外税，无论采用的是一般计税法还是简易计税法，其计税营业额均必须是一个不含有增值税的裸价。为了配合营改增，今年住建部颁布的《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）中也明确规定，“工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。”
三、关于总包混合销售的问题
建筑业的发展已从粗放型向集约型转变，因此总体而言将会大力发展总承包，所谓的总承包即既包括施工劳务，又包括设计劳务和购买工程物资及工程设备。由于在增值税的相关规定中，施工劳务的税率为11%，工程物资及工程设备的税率为17%，而设计劳务的税率为6%。因此，一个总包合同会涉及到多档增值税税率。附件1中规定，“第三十九条，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”，同时附件1中还规定，“第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”因此，可以判断第三十九条与第四十条最大的差异在于是否属于一项销售行为，如果不属于一项销售行为，则应该根据不同税率的项目分别核算，但假设是同一项销售行为，则从事货物的生产、批发或者零售单位的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。建筑施工的总承包合同属于同一项销售行为，并且施工企业属于从事货物的生产、批发或者零售以外的单位，因此应该按照销售服务缴纳增值税。但是，即使判定为按销售服务纳税，施工企业依然会存在着这样一个疑惑，总承包合同到底适用于建筑业劳务的11%税率还是设计劳务的6%税率，笔者认为，总承包资质是有严格管理的，通常具有特级资质等的总承包是以建筑企业的身份去投标的，因此，建筑总承包合同按照11%的建筑服务税率去计征更为恰当。当然，也有部分施工企业向笔者反映，甲方为了抵扣税额最大化，要求把总承包合同分拆，EPC合同就是典型的例子，许多项目是在一个框架协议下分拆为3个合同。其实，这种做法同样存在上文中所提到的认识误区，一个材料销售合同，销售方需要收取购买方17%的增值税金，这样购买方才可抵扣17%，一个适用11%税率的施工合同，虽然甲方只获得了11%的进项抵扣，但是其付出的进项成本也仅有11%，因此，严格来说，分拆合同在税金方面不应产生任何的节税效果。
总而言之，建筑业由于业态的复杂性，施工企业应该高度重视营改增的相关问题，本文由于受篇幅所限，仅提到其中的3个迫切需要关注的问题，事实上还有许多建筑业营改增的相关问题需要征纳双方去作进一步的研究及准备。
（作者为北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长）
